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Wer den Nachlass regelt, muss auch steuerlich vieles beachten.
Das derzeitige Erbschaftsteuerrecht mit seiner weitgehenden Verschonung unternehmerischen Vermögens könnte den einen oder anderen Unternehmer veranlassen, der Steuer bei der Abfassung seines Testaments keine besondere Bedeutung beizumessen und es unberaten im stillen Kämmerlein zu errichten. Erbschaftsteuerlich mag dies noch gut gehen. Denn die Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Verschonung hängt weniger von den testamentarischen Verfügungen des Erblassers als der Struktur seines Nachlassvermögens ab. Ertragsteuerlich aber können solche Stille-Kämmerlein-Testamente erhebliche Gefahren bergen, die sich im Falle einer Realisierung dann allerdings meist auch wieder nachteilig bei der Erbschaftsteuer auswirken. Dies gilt vor allem dann, wenn zum Nachlass Vermögensgegenstände gehören, die ertragsteuerlich als sogenanntes Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren sind.
Von Sonderbetriebsvermögen spricht man insbesondere immer dann, wenn der Gesellschafter einer gewerbliche Einkünfte erzielenden Personengesellschaft, beispielsweise einer GmbH & Co. KG, einen Vermögensgegenstand, beispielsweise eine Immobilie, zur Nutzung überlässt. Die Immobilie gehört in diesem Fall nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, sondern, da sie nach wie vor im Eigentum allein des Gesellschafters steht, zu dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Gesellschaft. Ertragsteuerlich wird dieses Sonderbetriebsvermögen aber genauso wie das im Eigentum der Gesellschaft stehende Betriebsvermögen behandelt. Wird also beispielsweise die Immobilie verkauft, so sind-unabhängig von der für Privatimmobilien bekannten 10-Jahresfrist - die darin enthaltenen stillen Reserven, also die Differenz zwischen dem erzielten Erlös und dem steuerlichen Buchwert der Immobilie, der Einkommensteuer zu unterwerfen.
Steuerpflichtige Entnahme
Die Besteuerung findet auch statt, wenn die Immobilie in den privaten Bereich des Unternehmers entnommen wird, was bei Sonderbetriebsvermögen schon dadurch geschehen kann, dass die Nutzungsüberlassung an die Gesellschaft beendet und die Immobilie anderweitig vermietet oder vom Gesellschafter selbst genutzt wird. Schließlich kann es auch zu einer solchen steuerpflichtigen Entnahme kommen, wenn der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, ungeachtet dessen aber die Immobilie weiterhin an die Gesellschaft vermietet. Denn auch in diesem Fall wird die Immobilie fortan nicht mehr von einem Gesellschafter der Gesellschaft zur Nutzung überlassen, sondern von einem Nichtgesellschafter, der gerade kein Sonderbetriebsvermögen halten kann.
Auch eine unüberlegte Verteilungsentscheidung im Testament kann zu einer solchen steuerpflichtigen Entnahme von Sonderbetriebsvermögen führen: Ein Unternehmer ist mit 70 Prozent an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Die restlichen 30 Prozent hält seine bereits seit mehreren Jahren im Unternehmen tätige Tochter. Die GmbH & Co. KG wirtschaftet in einer Immobilie, die im Alleineigentum des Unternehmers steht. Er sah sie schon immer als Teil seiner Altersversorgung und wollte sie deshalb nicht den operativen Haftungsrisiken in der GmbH&Co.KG aussetzen. Der Unternehmer meint, angesichts der klaren Familien- und Vermögensverhältnisse sein Testament relativ einfach halten zu können. Er errichtet mit seiner Ehefrau ein gemeinschaftliches Testament, in dem sich die beiden Eheleute für den Fall ihres Erstversterbens als Alleinerben und die Tochter als Schlusserbin nach dem Tode des Längerlebenden einsetzen. Für den Fall des Erstversterbens des Unternehmers ist aber weiter angeordnet, dass die Tochter als Unternehmensnachfolgerin bereits vermächtnisweise seine 70 prozentige Beteiligung an der GmbH&Co. KG erhalten soll. Die Altersversorgung der Ehefrau scheint ihm mit den Erträgen aus der Immobilie und dem übrigen Nachlassvermögen ausreichend gesichert.
Sonderbetriebsvermögensqualität einzelner Nachlassgegenstände nicht immer offensichtlich
Die testamentarische Verfügung wird, wenn der Unternehmer als erster der Eheleute verstirbt, zur Folge haben, dass seine Ehefrau zwar Eigentümerin der Immobilie, aufgrund des Vermächtnisses zugunsten der Tochter aber nicht Gesellschafterin der GmbH & Co. KG wird. Die Immobilie kann deshalb nicht weiter Sonderbetriebsvermögen sein, und es kommt zur Entnahme mit steuerpflichtiger Auflösung der in der Immobilie enthaltenen stillen Reserven. Entsprechendes würde passieren, wenn das Sonderbetriebsvermögen selbst vermächtnisweise ganz oder teilweise einem Nichtgesellschafter zugewendet würde, in vorstehendem Beispiel also die Tochter als Alleinerbin eingesetzt, der Ehefrau aber zur Sicherung ihrer Altersversorgung die Immobilie vermacht würde.
Dem steuerlich vorgebildeten oder auch nur steuersensiblen Unternehmer mag solches in derart einfachen und überschaubaren Konstellationen nicht passieren. Doch nicht in allen Fällen ist die Sonderbetriebsvermögensqualität einzelner Nachlassgegenstände so offensichtlich. So kann Sonderbetriebsvermögen auch schon dann vorliegen, wenn der Nachlassgegenstand nur der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft förderlich ist. Hält beispielsweise der Unternehmer neben seiner Beteiligung an der GmbH & Co. KG auch noch einen Geschäftsanteil an einer GmbH und sind beide Gesellschaften wirtschaftlich besonders eng verflochten, so kann auch der GmbH-Anteil zum Sonderbetriebsvermögen gehören. Zwar ist solches Sonderbetriebsvermögen in sogenannten Sonderbilanzen gesondert zu erfassen, jedoch sollte für die Testamentsgestaltung eine vollständige und richtige Erfassung nicht ungeprüft unterstellt werden.
Errichtung eines Stillen-Kämmerlein-Testaments nicht zu empfehlen
Insbesondere lässt sich über die Frage, ob ein Nachlassgegenstand der Beteiligung des Erblassers an der Personengesellschaft förderlich war und deshalb - bisher unerkannt - Sonderbetriebsvermögen darstellte, mit dem Finanzamt trefflich streiten. Darüber hinaus wird in der Praxis insbesondere bei Ein-Personen-GmbH & Co. KGs aus Vereinfachungsgründen häufig auf einen gesonderten Ausweis von Sonderbetriebsvermögen verzichtet und ein im Eigentum des Alleingesellschafters stehendes Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft aktiviert.
Doch auch demjenigen Unternehmer, der durchaus in der Lage ist, sein Sonderbetriebsvermögen vollständig und richtig zu identifizieren, ist die Errichtung eines Stillen-Kämmerlein-Testaments nicht zu empfehlen. Ein immer noch häufig anzutreffender, steuerlich meist teurer Fehler ist die mangelnde Abstimmung des Testaments mit dem Gesellschaftsvertrag. Der Gesellschaftsvertrag hat nämlich bezogen auf das Gesellschaftsvermögen Vorrang vor den testamentarischen Verfügungen und auch vor der gesetzlichen Erbfolge. So kann im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft der Kreis der Personen, die für einen Gesellschafter in die Gesellschaft nachfolgen können, begrenzt werden. Häufig finden sich in Gesellschaftsverträgen gerade von Familiengesellschaften Regelungen, wonach nur Mitgesellschafter und Abkömmlinge von Gesellschaftern nachfolgeberechtigt sind. Dies hat dann zur Folge, dass andere Personen, die der Erblasser als Erbe eingesetzt oder denen er seine Gesellschaftsbeteiligung vermacht hat, diese Beteiligung gar nicht erwerben können. Vielmehr scheidet in diesem Fall der Erblasser gegen Abfindung oder bei entsprechender gesellschaftsvertraglicher Regelung sogar abfindungslos mit seinem Tod aus der Personengesellschaft aus.
Neben Einkommensteuer entsteht noch Erbschaftsteuer
Insbesondere bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen kann die Begrenzung des nachfolgeberechtigten Personenkreises zu steuerpflichtigen Entnahmen führen: Im obigen Beispiel hält der Unternehmer die Gesellschaft nicht mit seiner Tochter, sondern seinem Bruder und noch einem Cousin. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind nur Abkömmlinge nachfolgeberechtigt. Der Unternehmer errichtet mit seiner Ehefrau ein sogenanntes Berliner Testament, nach dem im ersten Erbfall jeweils der Längerlebende der Alleinerbe wird, die Kinder sollen erst nach dem Tode des Längerlebenden erben. Da der Gesellschaftsvertrag nur die Nachfolge von Abkömmlingen in die Gesellschaft zulässt, scheidet der Unternehmer mit dem Erbfall aus der Gesellschaft aus, seine Ehefrau erhält lediglich eine Abfindung, die aufgrund gesellschaftsvertraglicher Regelung aber deutlich unter dem Verkehrswert des Anteils liegt. Die Differenz aus erhaltener Abfindung und Buchwert der Beteiligung hat sie der Einkommensteuer zu unterwerfen, so dass ein bedeutender Teil der Abfindung an das Finanzamt abzuführen ist.
Darüber hinaus aber wird die bisher noch im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Immobilie ins Privatvermögen entnommen, was zusätzlich Steuern auf die in der Immobilie enthaltenen stillen Reserven auslöst, womit nicht nur der Rest der Abfindung verbraucht wird, sondern die Witwe darüber hinaus auch noch an ihr Erspartes gehen muss. Der Bruder will solche Fehler vermeiden und errichtet deshalb überhaupt kein Testament, so dass ihn seine Ehefrau zur Hälfte und seine beiden Kinder zu jeweils einem Viertel beerben. Doch auch durch Nichtstun hat der Bruder keineswegs alles richtig gemacht. Zwar folgen die Kinder in die Gesellschaft, nicht aber die Ehefrau. Die Immobilie fällt hingegen an die aus Ehefrau und Kindern bestehende Erbengemeinschaft mit der Folge, dass nur noch die Kinder ihre Beteiligung an der Immobilie weiterhin im Sonderbetriebsvermögen halten können. Die der Ehefrau zustehende Immobilienhälfte wird hingegen auch hier steuerpflichtig entnommen.
Soweit Sonderbetriebsvermögen entnommen wird, unterliegt es im Übrigen auch nicht der erbschaftsteuerlichen Verschonung, so dass neben der Einkommensteuer auch noch zusätzlich Erbschaftsteuer entsteht, die, soweit die Einkommensteuer noch beim Erblasser oder dem Durchgangserwerber entsteht, auch nicht auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann.
Hans Flick ist Gründer und Frank Hannes Partner der Partnerschaft Flick Gocke Schaumburg, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater mit Sitz in Bonn, Berlin, Frankfurt und München.
